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Pensionszusagen in der Beratungspraxis: Kritische Schwachpunkte

Artikel aus dem Journal online 02-2019

In der Praxis zeigt sich, dass Geschäftsführer im Zusammenhang mit der Tätigkeit für die von ihnen zu führende Gesellschaft eine Pensionszusage erhalten haben. Dem Geschäftsführer wird neben dem laufenden Gehalt eine Versorgung für die Zeit nach der aktiven Beschäftigung für die Gesellschaft versprochen. Viele dieser Zusagen weisen Schwachpunkte auf, die u.a. die steuerliche Anerkennung durch die Finanzverwaltung gefährden können. Wir zeigen exemplarisch die häufig in der Mitgliederberatung des IPV vorkommenden Schwachstellen auf.

Fehlender Gesellschafterbeschluss

Eine Pensionszusage wird aus Anlass eines Dienstverhältnisses erteilt und ist somit Teil des Dienstvertrages. Bestimmt die Satzung einer Gesellschaft nichts anderes, ist nach § 46 Nr. 5 GmbH-Gesetz (GmbHG) die Gesellschafterversammlung zuständig für alle dienstvertraglichen Regelungen mit dem Geschäftsführer. Fehlt der Beschluss der Gesellschafterversammlung über die erteilte Pensionszusage besteht keine zivilrechtliche Wirksamkeit. Die Voraussetzung für eine Bildung von Pensionsrückstellungen gemäß § 6a Einkommensteuergesetz (EStG) ist nicht gegeben und ggf. bereits gebildete Rückstellungen müssen gewinnerhöhend aufgelöst werden. Dies gilt im Übrigen auch für Zusagen im Rahmen der Entgeltumwandlung.

Ein Gesellschafterbeschluss ist auch für die wirksame Verpfändung einer Rückdeckungsversicherung erforderlich. Dies geht aus einem Urteil des OLG Düsseldorf vom 23.04.2009 (Az.: I 6 U 58/08) hervor. Liegt keine wirksame Verpfändung vor, kann im Insolvenzfall der Gesellschaft der Insolvenzverwalter die Rückdeckungsversicherung zur Insolvenzmasse ziehen. Ein Absonderungsrecht des Geschäftsführers besteht dann nicht. Ein fehlender Gesellschafterbeschluss über die Verpfändung kann – rechtzeitig vor einem Insolvenzfall – nachgeholt werden.

Fehlende Anzeige der Verpfändung

Auch problematisch in Bezug auf den Insolvenzfall ist es, wenn eine Verpfändung der Rückdeckungsversicherung dem Versicherer nicht angezeigt wurde. Es kommt immer wieder vor, dass bei den Unterlagen zur Pensionszusage neben der Verpfändungserklärung noch die vorbereitete Anzeige der Verpfändung liegt, die nicht an den Versicherer abgesendet wurde. Eine Verpfändung ist allerdings erst wirksam, wenn sie dem Versicherer angezeigt wurde. Wir empfehlen, eine Bestätigung über die Verpfändung bei der jeweiligen Versicherungsgesellschaft anzufordern.

Wirkung von Vorbehaltsklauseln in der Insolvenz

Bleiben wir beim Thema Insolvenz. In Pensionszusagen finden sich immer wieder Vorbehaltsklauseln. Insbesondere bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern, die nicht den Schutzvorschriften des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) unterliegen, kann dies fatale Folgen haben. Sieht z. B. eine Klausel die Möglichkeit für die Gesellschaft vor, „die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn sich die bei Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse so wesentlich verändert haben, dass der Gesellschaft die Aufrechterhaltung nicht mehr zugemutet werden kann“, so steht es dem Insolvenzverwalter grundsätzlich zu, die Zusagen zu kürzen oder sogar komplett einzustellen. Bei letzterem Fall geht der Pensionsanspruch des Geschäftsführers vollständig unter und somit erlischt auch ein ggf. vorhandenes Pfandrecht an der Rückdeckungsversicherung (§ 1252 BGB). Eine Modifizierung oder gar Streichung der Klausel ist hier anzuraten.

Fehlende Abfindungsoption

Im Fall eines Unternehmensverkaufs oder einer Generationennachfolge soll die Gesellschaft meist von der Versorgungsverpflichtung aus bestehenden Pensionszusagen befreit werden. Die günstigste Möglichkeit aus Sicht der GmbH stellt in der Regel die wertgleiche Abfindung der Rentenleistungen gegen Zahlung einer einmaligen Kapitalleistung dar. Ist diese Abfindungsoption nicht in der Pensionszusage angelegt und erfolgt die Abfindung „spontan“, kann die Kapitalzahlung nach einem Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 11.09.2013 (Az.: I R 281/13) als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen sein. Damit wäre die Einmalzahlung keine gewinnmindernde Betriebsausgabe. Inwiefern eine Abfindungsoption bzw. ein Kapitalwahlrecht nachträglich in die bestehende Pensionszusage aufgenommen werden kann, bedarf einer Prüfung im Einzelfall.

Berufsunfähigkeitsrente - Kein Bezug zum Bedingungswerk des Rückdeckungsversicherers

„Berufsunfähigkeit liegt vor, wenn der Versorgungsberechtigte aus gesundheitlichen Gründen nicht nur vorübergehend außerstande ist, seine Tätigkeit als Geschäftsführer auszuüben. Sie gilt als nachgewiesen, wenn ein Berufs- oder Erwerbsunfähigkeitsbescheid des Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung oder das entsprechende Gutachten eines von der Firma zu benennenden Facharztes vorliegt.“

Solche oder ähnliche Formulierungen, die vom Berufsunfähigkeitsbegriff eines Rückdeckungsversicherers abweichen, bergen das Risiko, dass nach den Bestimmungen in der Pensionszusage Berufsunfähigkeit vorliegt, jedoch nicht nach dem Bedingungswerk des Versicherers. Die Gesellschaft muss somit die Leistung entsprechend der Zusage gewähren, erhält aber im Gegenzug keine Leistung aus der Rückdeckungsversicherung. Zusätzlich zum Liquiditätsabfluss durch die Rentenzahlung kommt noch das sog. Bilanzsprungrisiko dazu. Die Pensionsrückstellung muss auf den Barwert der zukünftigen Rentenleistungen erhöht werden, während der Aktivwert der Rückdeckungsversicherung nahezu konstant bleibt. Dies kann zu deutlichen Einbußen beim Gewinn oder sogar zu einer bilanziellen Überschuldung führen.

Besondere Regelungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer

Beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer unterliegen nicht den Bestimmungen des Betriebsrentenrechts. Daher müssen dort verankerte Regelungen in eine Pensionszusage aufgenommen und die Besonderheiten für diesen Personenkreis berücksichtigt werden. Hierzu zählt unter anderem der Fall des vorzeitigen Ausscheidens aus dem Unternehmen. Häufig finden sich hierzu Bestimmungen in den Zusagen, die sich an das Betriebsrentenrecht anlehnen und eine ratierliche unverfallbare Anwartschaft im Verhältnis der möglichen Dienstzeit bis zum Rentenbeginn zur tatsächlichen Dienstzeit bis zum Ausscheiden regeln. Die Finanzverwaltung akzeptiert jedoch nur Anwartschaften bezogen auf die zusagebegleitete Dienstzeit, die systematisch niedriger ausfallen. In Höhe des Differenzbetrags droht eine verdeckte Gewinnausschüttung.

Soll die Altersrente auch bereits vorzeitig beispielweise nach Vollendung 62. Lebensjahres ausgezahlt werden können, bedarf es einer entsprechenden Regelung in der Pensionszusage. Ansonsten kann die Altersrente erst mit Erreichen der vereinbarten Altersgrenze gezahlt werden. Immer wieder wird in entsprechenden Klauseln als Leistungsvoraussetzung der Bezug einer Vollrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung verlangt. Dies führt zu Problemen, da beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer in der Regel die Voraussetzungen für einen vorzeitigen Rentenbezug aus der gesetzlichen Rentenversicherung nicht erfüllen und die Klausel somit wirkungslos ist.

Unterfinanzierung der Pensionszusage

Unabhängig von einzelnen Bestimmungen in der Pensionszusage ist die häufigste Schwachstelle die nicht ausreichende Finanzierung der Versorgungsverpflichtung. Dies kann einen möglichen Unternehmensverkauf erheblich erschweren oder sogar unmöglich machen. Bei der Übergabe an die nächste Generation wird diese mit ungedeckten Pensionsverpflichtungen der Vorgängergeneration belastet. Auch eine ordentliche Liquidation der Gesellschaft ist mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden. Ein Verzicht auf Versorgungsleistungen in Höhe des nichtfinanzierten Teils der Zusage kann bei beteiligten Geschäftsführern zu ungewollten steuerlichen Konsequenzen führen.

Kritische Schwachpunkte bei Pensionszusagen
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Pensionszusagen in der Beratungspraxis: Kritische Schwachpunkte

Pensionszusagen in der Beratungspraxis: Kritische Schwachpunkte

Regelmäßige Überprüfung von Pensionszusagen

Die aufgezeigten Schwachstellen stellen keine abschließende Auflistung dar, sondern sie sind aus Sicht der Beratungspraxis des IPV die am häufigsten vorkommenden. Es zeigt sich, dass Pensionszusagen einer laufenden Überprüfung und Anpassung bedürfen. Einige Schwachstellen sind leicht zu beheben bzw. die daraus resultierenden Risiken zu minimieren. In anderen Fällen muss gegebenenfalls stärker in die Pensionszusage eingegriffen werden. Entscheidend berücksichtigt werden müssen hierbei die Belange des versorgungsberechtigten Geschäftsführers und der Gesellschaft.

Insgesamt betrachtet ist und bleibt die Pensionszusage der flexibelste Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung. Bei Beachtung der rechtlichen Vorgaben bei der Einrichtung und einer laufenden Betreuung stellt sie eine sinnvolle Ergänzung der Altersvorsorge für Geschäftsführer dar.

Für weitere Informationen wenden Sie sich an das Beraterteam des IPV.

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