Die Auslagerung einer Pensionszusage auf einen externen, rechtlich selbstständigen Versorgungsträger kann die erhoffte Lösung bringen. Im Vordergrund steht meist die wirtschaftliche Enthaftung. Die Auslagerung bewirkt nur teilweise auch eine rechtliche Enthaftung der GmbH – z. B. durch die Übertragung des Langlebigkeits- oder Kapitalmarktrisikos auf Dritte. Für diesen Wechsel des Durchführungsweges kommt unter anderem der Pensionsfonds in Betracht.
Durch die Auslagerung von Pensionsverpflichtungen erübrigt sich die Bildung der Pensionsrückstellungen in der Bilanz. Diese werden gewinnerhöhend aufgelöst. Dem steht der entsprechende Liquiditätsabfluss an den externen Versorgungsträger gegenüber. Das Unternehmen profitiert von verbesserten Bilanzkennzahlen, steigender Bonität sowie eine günstigere Bestandsaufnahme („Due Diligence“) im Zu-sammenhang mit einer Nachfolgeregelung.
Der Pensionsfonds wurde mit Wirkung zum 1. Januar 2002 in Deutschland eingeführt. Die betriebliche Altersversorgung sollte durch einen zusätzlichen Durchführungsweg gestärkt werden, der Unternehmen in die Lage versetzt, bestehende bilanzielle Versorgungsverpflichtungen auf einen renditeorientierten Durchführungsweg auszugliedern.
Mit Novellierung des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) in 2005 hat der Pensionsfonds weiter an Attraktivität gewonnen, da er mit und ohne versicherungsförmige Garantien kalkulieren kann. Die Bandbreite von Pensionsfonds-Angeboten ist groß. Der Preis hängt naturgemäß vom Umfang der Leistungsgarantie ab. Bei einem Pensionsfonds handelt es sich um eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung gemäß Betriebsrentengesetz (BetrAVG), die dem Versorgungsberechtigten oder seinen Hinterbliebenen einen Rechtsanspruch gewährt. Dadurch erfährt z. B. auch der Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) optimalen Insolvenzschutz unmittelbar aus dem Gesetz (§ 236 VAG). Unverfallbare Anwartschaften und laufende Leistungen von Arbeitnehmern unterliegen der gesetzlichen Insolvenzsicherung durch den Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG). Die Beitragslast für den Arbeitgeber zur Insolvenzsicherung reduziert sich jedoch im Vergleich zur Pensionszusage um 80 Prozent.
Pensionsfonds mit und ohne versicherungsförmige Garantien
Seit der VAG-Novelle können die zur Deckung notwendigen Beiträge gemäß internationaler Standards gerechnet werden und fallen dadurch deutlich geringer aus. Der Pensionsfonds ist nicht mehr verpflichtet, Anwartschaften und laufende Rentenzahlungen mit einer versicherungsförmigen Garantie zu versehen. Er kann wahlweise auch einen höheren Zins als den aufsichtsrechtlichen Garantiezins ansetzen, sofern dieser noch angemessen ist.
Zurzeit kalkulieren Pensionsfonds bei der Übertragung von laufenden Rentenleistungen mit einem Zins zwischen 0,9 (garantieförmig) und 5,0 Prozent. Je höher der Kalkulationszins angesetzt wird, desto geringer ist der Finanzbedarf des Pensionsfonds. Diesem Vorteil steht die generelle Nachschusspflicht des Unternehmens gegenüber. Das bedeutet, dass der Arbeitgeber dem nicht versicherungsförmigen Pensionsfonds weitere Finanzmittel zur Verfügung stellen muss, wenn sich die Dotierung im Zeitablauf als unzureichend erweist. Dies kann sich beispielsweise ergeben, wenn der Pensionsfonds den kalkulierten Zins nicht erwirtschaftet.
Umgekehrt kann es auch zu einer Überdotierung kommen, wenn sich die Kapitalanlage besser entwickelt als der kalkulierte Zins. Diese kann an den Arbeitgeber ausgezahlt werden oder als Puffer für eventuelle Nachzahlungen dienen. Aufgrund der möglichen Nachschusspflicht wird dieses gelockerte Verfahren als eingeschränkte Garantie bezeichnet. Dies ermöglicht der GmbH eine „finanzierbare“ Übertragung des erdienten Teils der Versorgungszusage auf den Pensionsfonds. Seit der VAG-Reform aus dem Jahr 2013 darf der Pensionsfonds auch Kapitalleistungen zusagen, was die Auslagerung von Pensionszusagen mit Kapitalbestandteilen stark erleichtert.
Auslagerung erdienter Anwartschaften oder laufender Renten
Bereits erdiente Ansprüche des Versorgungsberechtigten (Past Service) können durch einen Einmalbeitrag über einen Pensionsfonds vollständig ausfinanziert werden. Dies führt zur Auflösung der gemäß § 6a EStG gebildeten Pensionsrückstellungen in der Unternehmensbilanz. Der Pensionsfonds kalkuliert die Kosten der Pensionszusage deutlich realitätsnäher ein als die Steuerbilanz. In der Steuerbilanz ist zwingend ein Zins von 6 Prozent sowie vergleichsweise hohe und konservative Sterblichkeiten nach den Heubeck-Richttafeln zu verwenden. Der Pensionsfonds kalkuliert mit Versicherer-Sterbetafeln und einem Zins zwischen 0,9 Prozent und 5,0 Prozent. Im Ergebnis besteht somit ein erhöhter Liquiditätsbedarf, um die bereits erdiente Versorgung auf den Pensionsfonds zu übertragen. Da der Einmalbeitrag zum Pensionsfonds höher ist als die auszubuchende Pensionsrückstellung nach § 6a EStG, kommt es zwingend zu einem steuerbilanziellen Verlust. Durch die Auslagerung kann die Handelsbilanz um die Pensionsrückstellung gekürzt werden. Damit verbessern sich Bilanzkennzahlen, wie zum Beispiel die Eigenkapitalquote.
Die Zahlungen eines Arbeitgebers an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften sind für den Versorgungsberechtigten nach § 3 Nr. 66 EStG aber nur dann lohnsteuerfrei, wenn der durch die Auslagerung entstehende Verlust steuerlich auf mehrere Jahre verteilt wird. Hierzu ist ein – nicht ablehnbarer – Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG beim Betriebsstättenfinanzamt zu stellen.
Der Einmalbeitrag zum Pensionsfonds kann dann im Jahr der Übertragung nur bis zur Höhe der aufzulösenden Pensionsrückstellung steuerlich geltend gemacht werden. Übersteigende Beträge werden in den folgenden zehn Jahren als Betriebsausgaben gleichmäßig verteilt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung können nur bereits erdiente Ansprüche (Past Service) auf einen Pensionsfonds übertragen werden, nicht aber Anwartschaften auf künftig noch zu erdienende Ansprüche (Future Service).
Zur Ermittlung des Past Service hat sich die Finanzverwaltung in einem Schreiben des Bundesfinanzministeriums (10.07.2015) geäußert. Hiernach bestimmt sich der erdiente Teil der Versorgungsanwartschaft nach § 2 BetrAVG – also zeitratierlich nach dem Verhältnis der zurückgelegten Dienstzeit zu der bis zum Rentenbeginn möglichen Dienstzeit (m/n-tel-Methode).
Bei steuerlich beherrschenden GGF tritt an die Stelle des Dienstbeginns der Zusagebeginn (s/t-Verfahren).
Außerdem stellt das Ministerium klar, dass bei der Ermittlung der sofort als Betriebsausgaben abzugsfähigen Aufwendungen auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gebildete Pensionsrückstellung abzustellen ist. Es ist nur der Teil der Pensionsrückstellung anzusetzen, der aufgrund der Übertragung des erdienten Anteils auf den Pensionsfonds aufzulösen ist. Eine aus anderen Gründen aufzulösende Pensionsrückstellung (z. B. Übertragung des Future Service auf eine Unterstützungskasse, Teil-Verzicht) ist nicht zu berücksichtigen.
Sollte es zu einer Nachdotierung kommen, müssen die Betriebsausgaben (Prämie für Nachdotierungen des Pensionsfonds) über zehn Jahre verteilt werden.
Was passiert mit dem Future Service?
Für die Ausfinanzierung der noch zu erdienenden Ansprüche (Future Service) ist der steuerliche Dotierungsrahmen für den Pensionsfonds begrenzt (2020: max. 6.624 EUR) und damit für eine Vielzahl von Versorgungsverpflichtungen nicht ausreichend. Ein beherrschender GGF kann auf die noch nicht erdienten Anwartschaften steuerunschädlich verzichten. Die Zusage wird in Höhe des Past Service „eingefroren“. Der GGF verzichtet somit auf das weitere Anwachsen seiner Versorgungsanwartschaften. Eine Reduzierung des Future Service von Arbeitnehmern ist hingegen nur bei Vorliegen sachlich proportionaler Gründe möglich. Soll eine vollständige Auslagerung bereits erdienter und künftiger Versorgungsansprüche erfolgen, bietet sich die Kombination aus Unterstützungskasse und Pensionsfonds nach § 3 Nr. 66 EStG an. Der noch zu erdienende Teil wird durch laufende Beitragszahlung an die Unterstützungskasse ausgelagert und der bereits erdiente Teil der Versorgung über den Pensionsfonds gegen Einmalbeitrag abgelöst.
Steuerliche Behandlung der Versorgungsleistungen
Die Leistungen aus dem Pensionsfonds zählen zu den sonstigen Einkünften und sind nach § 22 Nr. 5 EStG in voller Höhe steuerpflichtig. Abzusetzen hiervon ist der Altersentlastungsbetrag. Leistungen aus einer Pensionszusage bzw. einer Unterstützungskasse sind nach § 19 Abs. 2 EStG als Versorgungsbezüge zu behandeln. Hier kann der – im Vergleich zum Altersentlastungsbetrag höhere – Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag geltend gemacht werden. Eine Besteuerung der Leistungen aus einer Pensionszusage fällt i. d. R. geringer aus als bei Leistungen aus einem Pensionsfonds. Bei der Übertragung von Pensionszusagen mit bereits laufenden Leistungen auf einen Pensionsfonds ist eine Besonderheit zu beachten: Der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag wird bei der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG berücksichtigt.
Fazit
Die Auslagerung von Pensionsverpflichtungen aus einer Pensionszusage auf einen Pensionsfonds kann eine ausgezeichnete Möglichkeit zur Verbesserung des Bilanzbildes, zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge bzw. des Unternehmensverkaufs sein. Aber auch die Optimierung der Insolvenzsicherung für GGF und die Reduzierung der Kosten für die Insolvenzsicherung für Arbeitnehmer können gute Gründe für eine Auslagerung sein.
Wichtig: Jeder Fall sollte eingehend betrachtet werden. Die individuelle Situation des Unternehmens und die Bedürfnisse der Versorgungsberechtigten stehen hierbei im Vordergrund. Gerne stehen wir unseren Mitgliedern zur Seite.
